Sidebar

Меню

В „Държавен вестник”, бр. 98 от 12.11.2013 г. бе обнародван Закон за изменение и допълнение на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ЗИД на ДОПК).
Наред с други промени, с § 7 от неговите Преходни и заключителни разпоредби са направени изменения и в Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Същите, с едно изключение (засягащо доставките на отпадъци с обърнато данъчно задължение), влизат в сила от 01.01.2014 г., макар първоначално в закона да бе предвидено прилагането им от 01.12.2013 г.
От началото на 2014 г. ще са в сила и промените, направени със Закона за изменение и допълнение на ЗДДС (ЗИД на ЗДДС - ДВ, бр. 101 от 2013 г.).
В следващите редове ще представим накратко по-съществените промени в законовата уредба на ДДС.

1. Новият механизъм на касова отчетност

Можем да кажем, че това е най-съществената новост в ЗДДС. С въпросния нов механизъм са свързани разпоредбите на чл. 68, ал. 6, чл. 71, т. 8 и 9 и чл. 151а-151д ЗДДС.
Същността на т.нар. „касова отчетност” се състои в това, че изискуемостта на данъка от доставчик, който е лице, прилагащо механизма, няма да настъпва, преди той да е получил плащане по осъществената от него сделка, дори и същата да е настъпила като данъчно събитие. Изискуемостта е пропорционална на размера на плащането, т.е. ако след датата на данъчното събитие лицето получи от клиента си 30 на сто от полагащото му се възнаграждение по сделката, изискуемост настъпва за 30 на сто от общо подлежащия на начисляване данък по нея.
Същевременно регистрирано лице, прилагащо специалния ред на глава 17а, не може да ползва право на данъчен кредит за получаваните от него стоки и услуги, преди да плати дължимото възнаграждение на своя доставчик. Предвид нормите на чл. 68, ал. 2 и 6 ЗДДС, същото се отнася и за получателите на доставки, които не прилагат новия режим, но доставчикът им е лице по чл. 151б, ал. 1 от закона - и при тях правото на приспадане на ДДС ще е обвързано плащането на цената по сделката.
За прилагане на специалния режим се издава разрешение от органите на НАП въз основа на писмено искане по образец, определен с ППЗДДС, подадено от лице, имащо правото да прилага режима. Такива лица ще бъдат вписвани в специално създаден за целта публичен регистър. Условията, на които трябва да отговарят лицата, са посочени в чл. 151а, ал. 1 ЗДДС. Определени са и предпоставките, при чието наличие може да се извърши прекратяване на прилагането на новия режим.
Важно е да се има предвид, че от обхвата на режима на касова отчетност са изключени редица доставки на стоки и услуги, упоменати в чл. 151а, ал. 2 от закона. За отбелязване е, че сред тях попадат доставките към лица - получатели без ДДС номер, доставките на услуги с място на изпълнение на територията на страната, за които се прилага механизмът на обратното начисляване на ДДС, доставки с предвидени други специални режими (такива по част осма от закона), доставките, при които възнаграждението не се изплаща по банков път, доставки между свързани лица и облагаемите доставки, за които най-късно на датата на възникване на данъчното събитие е извършено (авансово) цялостно плащане по доставката (вкл. и дължимия ДДС). Както изискуемостта на данъка, така и правото на данъчен кредит за всички тези доставки ще възниква и ще се упражнява по общите правила на закона (и доколкото те са изпълнени).
Лицето, поискало и получило разрешение да се ползва от специалния режим на касовата отчетност, е длъжно да прилага същия за всяка една доставка, която не е сред посочените в ал. 2 на чл. 151, докато притежава това разрешение. То няма правото да избира за дадена отделна доставка дали да прилага този режим, или не.
На датата на възникване на данъчното събитие за доставка, за която доставчикът прилага специалния режим на касовата отчетност, той е длъжен да начисли данъка (чл. 151в, ал. 2). Това обаче не е начисляването, визирано в чл. 86, ал. 1 ЗДДС, тъй като вписаните във фактурата (или известието) данъчна основа и ДДС на отделен ред не участват при определянето на резултата за данъчния период на издаването на данъчния документ. В случая става въпрос само за издаване на фактура и нейното отразяване в дневника за продажбите, без обаче да се вписват стойностите на данъчната основа и ДДС.
Реалното начисляване на данък за облагаеми доставки, попадащи в новия режим, става от доставчика с протокол и по ред, определен с ППЗДДС. Екземпляр от него ще се дава на получателя по доставката, включително и когато той не е лице, прилагащо режима на касова отчетност, за да бъде упражнено правото на данъчен кредит от него (чл. 71, т. 8 и чл. 151в, ал. 8). При положение че доставчикът, за разлика от получателя, не прилага специалния ред на касова отчетност, за нуждите на определянето размера на данъчния кредит и неговото упражняване получателят ще издава за свои нужди протокол, също по ред, указан в правилника (чл. 71, т. 9 и чл. 151г, ал. 8).
Извършените доставки, за които изискуемостта на данъка по чл. 151в, ал. 3 ЗДДС не е настъпила, т.е. има възникнало данъчно събитие, но все още липсва получено плащане в пълен размер, ще се документират, като във фактурата или в известието към нея задължително се вписва текст „касова отчетност”. Това ще е знак и за лицата - получатели на доставки, които не прилагат този режим (защото нямат правото или не желаят да се възползват от него), че ще могат да упражнят правото на данъчен кредит по доставката само след като заплатят на доставчика дължимата от тях цена. За целта те трябва да разполагат, освен с упоменатата фактура, с документ, удостоверяващ извършено плащане по банков път, както и с протокола по чл. 151в, ал. 8 ЗДДС (с него доставчикът начислява ДДС съобразно с размера на полученото плащане). В случай че плащането не е по банков път, за доставката изобщо не могат да бъдат приложени новите специални правила на глава 17а.
При получено/извършено на или след датата на данъчното събитие частично плащане изискуемост на данъка за доставчика (прилагащ специалния режим на касовата отчетност), съответно - право на данъчен кредит за получателя (независимо дали той има разрешение за прилагане на режима, или не), възниква само за частта от подлежащия на начисляване във фактурата и/или известието ДДС, която пропорционално отговаря на размера на извършеното частично плащане спрямо общия размер на дължимото към датата на данъчното събитие плащане (чл. 151в, ал. 4 и чл. 151г, ал. 4 ЗДДС).
На основание чл. 151в, ал. 5 и чл. 151г, ал. 5 от закона, за получено частично авансово плащане за доставка по специалния ред на касовата отчетност, преди възникване на данъчното събитие за нея, се прилага чл. 25, ал. 7 ЗДДС и начисляването на данъка се извършва по общия ред на този закон. Същото се отнася и за възникването на правото на данъчен кредит на получателя. В такива случаи изискуемост на данъка по специалния ред настъпва и начисляване на ДДС с протокола по ал. 8 на чл. 151в се извършва за размера на данъка, съответстващ на разликата между данъчната основа на доставката и авансово платените суми, без стойността на съдържащия се в последните ДДС. Ако въпросната разлика се плаща на доставчика също на части, начисляването се извършва съобразно с размера на платеното. За фактуриран и начислен данък (съгласно чл. 151в, ал. 3) върху частично плащане, извършено след датата на данъчното събитие и неговото фактуриране, правото на данъчен кредит възниква за данъчния период, през който е извършено частичното плащане към доставчика. То се упражнява от получателя в срока по чл. 72 ЗДДС и при наличие на документите, изисквани от чл. 71, т. 8 от закона.
Накрая отбелязваме немаловажното обстоятелство, че документирането и отчитането на доставките по специалния режим на касовата отчетност ще се извършва по ред, определен с ППЗДДС. Затова преди появата на Правилника за изменение и допълнение на ППЗДДС някои конкретни положения, свързани с прилагането на новия режим, остават неясни.

2. Въвеждане на обърнато данъчно задължение за доставки на зърно

В закона е въведен механизмът за обратно начисляване на ДДС (т.нар. „обърнато данъчно задължение“) по отношение на доставките на стоки, посочени в новата част ІІ на Приложение № 2 към ЗДДС. Става въпрос основно за доставки на зърно - пшеница, ръж, ечемик, овес, царевица, соя, ориз, сорго, просо, елда, семе за птици и други житни растения, както и семена от репица, рапица и слънчоглед. Обърнато данъчно задължение ще има и за доставките на семена от кориандър, който в Комбинираната номенклатура (КН) е в групата на чая, кафето и подправките. Въпросните стоки са посочени в таблицата към част втора от Приложение № 2 на ЗДДС със своите тарифни кодове по КН, установена с Приложение I към Регламент (ЕИО) № 2658/87 на Съвета от 23.07.1987 г. относно тарифната и статистическа номенклатура и Общата митническа тарифа (вж. § 1, т. 71 от ДР на ЗДДС).
При извършване на доставки с упоменатите стоки ще се прилага редът, указан в глава 19а от ЗДДС. Това означава, че лицето - платец на ДДС по такива доставки, няма да е доставчикът, а ще е получателят, стига той да е регистрирано по ЗДДС лице. Така вече получателят (купувачът) на зърнените култури, посочени в Приложение № 2, част втора от ЗДДС, ще трябва да си самоначислява ДДС. Това ще става с протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС - при доставчик, който е данъчно задължено лице, и с общ протокол за месеца с реквизитите по чл. 163б, ал. 2 ЗДДС - при доставчик физическо лице, което не е данъчно задължено.
Във фактурата за доставката на зърното, за която е налице обърнато данъчно задължение, не трябва да фигурира ДДС на отделен ред. В нея ще се съдържат реквизитите по чл. 114, ал. 1 ЗДДС и текст „обратно начисляване“, а като основание за неначисляването на данъка ще се посочва „чл. 163а, ал. 2”.

Условията за прилагане на механизма за обратно начисляване на ДДС са следните:

  • стоката, която е обект на сделката, да е сред посочените в част втора на Приложение № 2 към ЗДДС - с нейния осемцифрен код по КН. Ако доставката няма за предмет някоя от тези стоки, за нея ДДС се начислява от лицето доставчик, стига то да има регистрация по ЗДДС и сделката да е облагаема по смисъла на чл. 12, ал. 1 от същия закон;
  • доставката да е с място на изпълнение на територията на България, но да не е ВОД по чл. 7 или износ по чл. 28 ЗДДС, нито доставка между посредник и придобиващ в триъгълна операция по чл. 15 от същия закон;
  • получателят на доставката на стоки по Приложение № 2, част втора, да има регистрация по българския ЗДДС. Или при доставки на стоки по част втора от Приложение № 2 към закона, по които доставчикът е с регистрация по ЗДДС, а получателят няма такава, не се прилага механизмът на обратното начисляване на ДДС и платец на данъка е доставчикът.

3. Промени в данъчната основа на доставките

3.1. При бартерите
До края на 2013 г. данъчната основа се определяше на база пазарната цена на стоките или услугите, които всяко от лицата по двете насрещни доставки, визирани в чл. 130, ал. 1 ЗДДС, предоставя на контрагента си, изчислена към датата на настъпване на данъчното събитие.
След промяната, направена в чл. 26, ал. 7 ЗДДС, данъчната основа на всяка от доставките ще е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, или в случаите на внос - на данъчната основа при вноса, а ако става въпрос за услуга, данъчната основа ще е равна на направените преки разходи за нейното извършване. При положение че данъчната основа не може да се определи по този ред, тя, както и досега, ще е равна на пазарната цена на предоставяната стока или услуга, определена към датата на възникване на данъчното събитие.
От съдържанието на разпоредбата на ал. 7 от чл. 26 заключавам, че когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, но страните са му придали парично изражение, данъчната основа ще се определя по общия ред - уговореното парично изражение за стоките/услугите ще се смята за стойностен израз на възнаграждението, дължимо в полза на всеки от доставчиците по бартерната сделка.
Същевременно при бартер между свързани лица ще намира приложение новата ал. 8 от чл. 26. Според нея в случаите по чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС данъчната основа на всяка от насрещните доставки (към датата на възникване на данъчното събитие) ще е пазарната цена на доставяната стока или услуга. Или в такива случаи правилото на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС се явява специално спрямо това на чл. 26, ал. 7 от същия закон.
Следва да се има предвид, че разпоредбите на чл. 26, ал. 7 и 8 ЗДДС се прилагат за доставки по чл. 130 от закона, за които данъчното събитие на доставката с по-ранна дата на данъчно събитие възниква след 31.12.2013 г. (§ 30 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС). Казано по друг начин, ако поне едната от двете насрещни доставки по бартерната сделка вече е настъпила като данъчно събитие към 31.12.2013 г., облагането протича по стария ред, без да се имат предвид новите правила, създадени в чл. 26.

3.2. При услугите по безвъзмездно подобрение на наети активи
Според чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС за възмездна доставка се смята безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. През 2013 г. нейната данъчна основа беше равна на стойността на преките разходи, направени във връзка с извършването на услугата.
Вследствие на промяна, направена в чл. 27, ал. 2 ЗДДС, от началото на 2014 г. данъчната основа на доставката на услуги по подобрение на нает или предоставен за ползване актив е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението. В случай че не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа ще е пазарната цена на услугата. Последната трябва да бъде определяна към датата на възникване на данъчното събитие.
Вижда се, че законът вече предвижда стойността на извършената от наемателя/ползвателя безвъзмездна услуга по подобрение на наетия актив (ЗДДС презюмира, че такава услуга е налице, като тя се оказва на собственика на вещта - предоставилия нейното ползване) да бъде намалявана със сума, съответстваща на изхабяването на актива. Макар да е спорно какво точно е имал предвид законодателят под „обичайния икономически живот на подобрението”, новият принцип, заложен в чл. 27, ал. 2, е по-справедлив. Това е така, защото, ако наемател е извършил за своя сметка подобрение на нает имот, имащо стойност от 20 000 лв. (без ДДС) и ще ползва имота през следващите 5 години по силата на договора за наем, към момента на извършване на подобрението той не оказва услуга на наемодателя (собственика на имота), възлизаща на 20 000 лв. и предполагаща начисляването на ДДС от 4000 лв. А към датата на прекратяване на договора, когато реално наемодателят ще може (под една или друга форма) да се ползва от недвижимата вещ, стойността на подобрението вече е друга, предвид изхабяването в периода на ползването на имота.

3.3. При дерегистрация
При прекратяване на регистрацията лицата дължат ДДС върху своите налични активи към датата на дерегистрацията, за които са ползвали изцяло или частично данъчен кредит (чл. 111, ал. 1 ЗДДС). В такива случаи данъчната основа беше пазарната цена на активите (стоки или услуги) към момента на дерегистрацията.
От 01.01.2014 г., по силата на новата ал. 5 от чл. 27, данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111 от закона, определена към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, ще е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса, или на направените преки разходи за придобиване на услугата. Тази стойност ще подлежи на намаляване с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата. При положение че данъчната основа не може да се определи по този ред, тя ще е равна, както и досега, на пазарната цена на наличния актив.
Идеята е законът ни в тази си част да бъде съобразен с практиката на СЕС (и най-вече с Решение от 08.05.2013 г. по дело C-142/12), изискваща да се отчита промяната на стойността на активите от датата на тяхното придобиване до датата на преустановяването на облагаемата икономическа дейност (датата на дерегистрацията). Смятам, че това условие ще е спазено, ако облагането при прекратяване на регистрацията се извършва на база балансовата стойност на актива към датата на дерегистрацията.

4. Приравняване на лизинговите договори с опция, на такива, изрично предвиждащи прехвърлянето на собствеността върху лизинговата вещ

Знае се, че ЗДДС дели лизинговите договори на такива, изрично предвиждащи прехвърлянето на собствеността върху стоката, и други, които съдържат само опция в тази връзка. При първия вид договори възниква едно данъчно събитие - доставка на стока, и то на датата на фактическото предоставяне на вещта от лизингодателя на лизингополучателя (изключение е налице единствено по отношение на лихвата, дължима по лизинговия договор). Когато в договора за лизинг е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката, налице са толкова данъчни събития, колкото са уговорените и дължими лизингови вноски. Става въпрос за доставки на услуги, като броят на събитията и датата на тяхното възникване се определят от правилото на чл. 25, ал. 4 ЗДДС.
Вижда се, че за целите на ДДС упоменатите две групи лизингови договори имат различно данъчно третиране. Затова е важно да се знае, че направената промяна в чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС приравнява от 01.01.2014 г. част от лизинговите договори с опция на такива, изрично предвиждащи прехвърлянето на собствеността върху лизинговата вещ. Става въпрос за договори за лизинг, в които е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху стоката, и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към датата на нейното предоставяне на лизингополучателя.
Тази нова разпоредба - чл. 6, ал. 2, т. 3, предложение второ от ЗДДС, крие своите недостатъци и неясноти. Все пак може да се твърди, че ако към момента на сключване на договор за финансов лизинг с опция - такъв, при който рискът от случайното погиване или повреждане на вещта се носи от лизингополучателя, и сборът от лизинговите вноски, без включените в тях лихви (и без да се брои цената, при заплащането на която се реализира опцията - правото да се придобие стоката), е приблизително равен на стойността на вещта към момента на сключване на договора, по него ще възникне една доставка на стока (а не толкова доставки на услуги, колкото са уговорените периоди, за които се дължат лизингови вноски).
Така ако договорът за финансов лизинг предвижда 3-годишен период на ползване и изплащане на стока (струваща 31 000 лв.), уговорената цена е общо 34 000 лв. (без ДДС), от които 33 000 лв. е сборът от лизинговите вноски (в тях пък 3000 лв. е стойността на лихвите) и след изплащането им лизингополучателят може да закупи вещта срещу цена от 1000 лв., можем да твърдим, че такъв договор за финансов лизинг трябва да се приравни на придобиване на стока и по него ще възниква едно данъчно събитие. Или още на датата на предоставянето на вещта на лизингополучателя лизингодателят ще е длъжен да начисли ДДС в размер 6200 лв. върху данъчна основа от 31 000 лв. (лихвите са плащане по освободени доставки на финансови услуги). Защото сборът от вноските (без лихвите) - 30 000 лв., е практически идентичен с пазарната цена на автомобила, която приехме за равна на 31 000 лв.
Важно е да се има предвид, че съгласно § 29 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС промяната в разпоредбата на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС ще се прилага за доставки по договори за лизинг, които са сключени след 01.01. 2014 г.

5. Други промени

Наред с изброените по-горе, ще маркираме още някои от по-съществените промени в ЗДДС:
За доставки на услуги, свързани с внос, като комисиона, опаковка и транспорт, законът предвижда облагане с нулева ставка, когато стойността им е включена в данъчната основа, формирана при вноса на стоките (чл. 36а).
Въвежда се ново правило за определяне на данъчното събитие и данъчната основа при ВОП на стоки по доставки с непрекъснато изпълнение и с продължителност повече от един месец - при тях данъчното събитие възниква в края на всеки календарен месец (чл. 63, ал. 6 и чл. 64, ал. 5).
Срокът, в който регистрираното лице може да упражни правото на данъчен кредит за наличните към датата на регистрацията активи, се променя от 3-месечен на 12-месечен (чл. 75, ал. 2 и чл. 77, ал. 2).
Възстановяването на ДДС по справки-декларации на земеделски производители ще става в 30-дневен срок от тяхното подаване, когато деклараторът е извършил за последните 12 месеца преди текущия месец облагаеми доставки със ставка 20 на сто на произведените от него стоки по Приложение № 2, част втора от ЗДДС, на обща стойност повече от 50 на сто от общата стойност на всички извършени от него облагаеми доставки за същия период от време (чл. 92, ал. 3, т. 2).
По причина на въведената единна сметка отпада поредността на прихващанията на данъка за възстановяване, визирана в ал. 6 на чл. 92, като тази разпоредба е отменена.
Когато е налице ДДС за възстановяване по справка-декларация, който данък съгласно чл. 92, ал. 3 от закона не участва в процедура по приспадане, той се прихваща или възстановява в 30-дневен срок - когато е възложена проверка. В случай на възложена ревизия данъкът се прихваща или възстановява изцяло или частично. Частичното възстановяване следва да се извърши в 30-дневен срок от връчване на заповедта за ревизия и в размер, представляващ разлика между декларирания ДДС за възстановяване и размера на данъците и задължителните осигурителни вноски, които обосновано се очаква да бъдат установени при ревизията. За невъзстановената част от декларирания данък за възстановяване срокът за възстановяване е срокът за издаване на ревизионния акт (нова ал. 11 на чл. 92).
При освобождаванията на внос на стоки и на доставки на стоки и услуги по силата на международни договори няма да се прилага нулева ставка за частта, която е финансирана със средства от републиканския или общинските бюджети, или със заеми, по които гарант е държавата (чл. 172, ал. 1 и чл. 173, ал. 1).
Отпадъците, визирани в Приложение № 1, част първа от закона, вече имат свои определения за целите на ДДС, макар и заимствани в немалка степен от Закона за управление на отпадъците (§ ;1, т. 73-78 от ДР на ЗДДС). В упоменатата част от приложението са добавени изрично отпадъците от черни и цветни метали и тези от черни и цветни метали с битов характер, т.е. сделките с тях са с обърнато данъчно задължение по глава 19а от ЗДДС.

Ивайло КОНДАРЕВ, данъчен консултант

Свързани продукти

ЕПИ Счетоводство и данъци ЕПИ Счетоводство и данъци

Книги

  • Актуални

  • Очаквани